Establiment permanent a Espanya – Conseqüències fiscals

{acf_intro}

En quins casos pot donar-se l’existència d’un Establiment Permanent a Espanya? Quines són les conseqüències de l’existència a Espanya d’un Establiment Permanent per part d’una entitat estrangera? La contractació d’uns serveis de logística a Espanya per part d’una societat no resident pot comportar l’existència d’un Establiment Permanent?

L’Establiment Permanent

L’existència d’un Establiment Permanent (d’ara endavant EP) a Espanya té conseqüències tant per a l’Impost sobre la Renda de No Residents (IRNR), com per a l’Impost sobre el Valor Afegit (IVA).

1.- EP i l’impost sobre la renda de no residents (IRNR)

Pel que fa a l’IRNR, cal examinar en primer lloc si existeix un Conveni per evitar la doble imposició en relació amb els impostos sobre la renda entre el Regne d’Espanya i l’Estat on resideix l’entitat estrangera.

Això perquè el principi fonamental establert a l’Art. 7 del Model de Conveni tributari sobre la renda i sobre el patrimoni de l’OCDE (d’ara endavant, MCOCDE) sobre el qual es basen la majoria dels Convenis per evitar la doble imposició vigents a Espanya és que els beneficis d’una empresa d’un Estat Contractant seran gravables ÚNICAMENT en aquest Estat, llevat que l’empresa realitzi negocis en l’altre Estat Contractant a través d’un EP situat en dit Estat.

Per tant, a sensu contrari, si l’entitat estrangera no té un EP a Espanya, els seus beneficis no estaran subjectes a tributació a Espanya.

L’Art. 5 del MCOCDE proporciona una definició d’EP que es basa en l’existència d'”un lloc fix de negocis” mitjançant el qual l’empresa estrangera realitza tota o part de la seva activitat. Segueixen una sèrie de casos inclosos en la definició d’EP com: La seu de direcció, les sucursals, les fàbriques, etcètera. També la presència d’un EP pot estar lligada al desenvolupament d’una activitat per mitjà d’un agent, sempre en el sentit descrit a l’Art. 5.

Vegem aquests dos aspectes.

Lloc fix de negocis

Pel que fa a la definició de “lloc fix de negocis”, els comentaris del MCOCDE són útils a més de ser habitualment esmentats per les Autoritats Fiscals Espanyoles.

El comentari 6 a l’Article 5(1) del MCOCDE en relació amb l'”establiment permanent” diu el següent:

“6. L’apartat 1 proporciona una definició general del terme ‘establiment permanent’ que ressalta les característiques essencials d’aquest concepte als efectes del Conveni; és a dir, un situs diferenciat, un ‘lloc fix de negocis’. L’apartat defineix el terme ‘establiment permanent’ com un lloc fix de negocis mitjançant el qual una empresa realitza tota o part de la seva activitat. Així doncs, les condicions contingudes en aquesta definició són les següents:

– L’existència d’un ‘lloc de negocis’, és a dir, instal·lacions com locals o, en certs casos, maquinària o equipament;

– Aquest lloc de negocis ha de ser fix, és a dir, ha d’estar establert en un lloc determinat amb un cert grau de permanència;

– La realització d’activitats empresarials a través d’aquest lloc fix de negocis. Això significa que, normalment, les persones que d’una manera o altra depenen de l’empresa duen a terme les activitats de l’empresa en l’Estat on es troba el lloc fix de negocis”.

Afegeixen els comentaris a l’Art. 5 del MCOCDE que:

el terme “lloc de negocis” abasta els locals, instal·lacions o equipaments utilitzats per a la realització de les activitats de l’empresa, serveixin o no exclusivament a aquesta fi. Un lloc de negocis pot existir fins i tot quan no es disposi ni es necessiti cap local per a la realització de les activitats de l’empresa, i aquesta simplement disposi d’un cert espai. Poc importa que l’empresa sigui propietària o arrendatària del local, instal·lació o equipament, o que en disposi per qualsevol altra causa. Així, el lloc de negocis pot estar constituït per un lloc dins d’un mercat o per un determinat emplaçament utilitzat de manera permanent en un dipòsit duaner (per exemple, per a l’emmagatzematge de mercaderies subjectes a drets duaners). El lloc de negocis també pot trobar-se a les instal·lacions d’una altra empresa. Aquest seria el cas, per exemple, d’una empresa estrangera que tingués permanentment a la seva disposició determinats locals, o part d’ells, pertanyents a una altra empresa.

Sobre la base d’aquests criteris, l’Agència Tributària espanyola (AEAT) considera per exemple que pot subsistir un EP en el cas d’una empresa de productes químics, domiciliada al Regne Unit, que contracta un magatzem a una empresa de logística espanyola per situar uns tancs cisterna on dipositar els seus productes, en el cas que les activitats a realitzar a Espanya no tinguin només un caràcter preparatori o auxiliar, sinó que representin el desenvolupament de l’activitat principal de la societat (CV2138-13).

També, als efectes dels convenis contra la doble imposició, podria existir un EP fins i tot si no existeix personal propi de l’empresa estrangera en el lloc fix de negocis perquè una empresa pot exercir la seva activitat també a través de subcontractes. Per tant, si una empresa estrangera té llogat un magatzem a Espanya, caldrà veure si en aquest local l’empresa estrangera es limita a exercir una activitat preparatòria o auxiliar o si hi desenvolupa efectivament la seva pròpia activitat principal (CV2411-21).

Existència d’un agent

D’altra banda, l’Article 5 del MCOCDE també inclou la possibilitat de l’existència d’un EP quan existeix en el territori una persona que actua per a l’empresa estrangera, encara que l’empresa no disposi d’un lloc fix de negocis.

Segons els comentaris del MCOCDE, perquè pugui considerar-se que una empresa té un EP malgrat no tenir un lloc fix de negocis, s’han de complir totes les condicions següents:

1. Una persona actua en un Estat contractant en nom d’una empresa.
2. En fer-ho, aquesta persona habitualment conclou contractes, o habitualment exerceix el paper principal que condueix a la conclusió de contractes que es conclouen de manera rutinària sense modificació substancial per part de l’empresa, i
3. Aquests contractes són celebrats ja sigui en nom de l’empresa o per a la transferència de la propietat, cessió de l’ús d’un bé propietat de l’empresa o del qual tingui un dret d’ús, o per a la prestació de serveis per aquesta empresa.

Aquí, cal subratllar que els Convenis poden variar incloent tota o part de les condicions esmentades anteriorment perquè pugui existir un EP.

Per exemple, el Conveni contra la doble imposició entre Espanya i Suïssa, no inclou la segona part del punt dos és a dir: “persona que habitualment exerceix el paper principal que condueix a la conclusió de contractes que es conclouen de manera rutinària sense modificació substancial per part de l’empresa”, sinó només la seva primera part: “persona – que no sigui un agent d’estatus independent al qual s’aplica el paràgraf 5 – actuï en nom d’una empresa i tingui, i habitualment exerceixi, en un Estat Contractant l’autoritat per concloure contractes en nom de l’empresa, aquesta empresa es considerarà que té un establiment permanent en aquest Estat”.

Respecte al concepte de tenir l’autoritat per concloure contractes en nom d’una empresa o exercir el paper principal que condueix a dita conclusió, els comentaris al MCOCDE aclareixen el concepte:

“La frase ‘conclou contractes’ se centra en situacions on, segons la llei rellevant que regeix els contractes, es considera que una persona ha conclòs un contracte. Un contracte pot concloure’s sense cap negociació activa dels termes d’aquest contracte; aquest seria el cas, per exemple, on la llei rellevant estableix que un contracte es conclou quan una persona accepta, en nom d’una empresa, l’oferta feta per un tercer per celebrar un contracte estàndard amb aquesta empresa. A més, un contracte pot, segons la llei rellevant, concloure’s en un Estat fins i tot si aquest contracte se signa fora d’aquest Estat; on, per exemple, la conclusió d’un contracte resulta de l’acceptació, per una persona que actua en nom d’una empresa, d’una oferta per celebrar un contracte feta per un tercer, no importa que el contracte se signi fora d’aquest Estat. A més, una persona que negocia en un Estat tots els elements i detalls d’un contracte de manera vinculant per a l’empresa pot dir-se que conclou el contracte en aquest Estat, fins i tot si aquest contracte és signat per una altra persona fora d’aquest Estat”.

I a més:

“La frase ‘o habitualment exerceix el paper principal que condueix a la conclusió de contractes que es conclouen rutinàriament sense modificació substancial per part de l’empresa’ està dirigida a situacions on la conclusió d’un contracte resulta directament de les accions que la persona realitza en un Estat Contractant en nom de l’empresa, encara que, segons la llei rellevant, el contracte no sigui conclòs per aquesta persona en aquest Estat. Mentre que la frase ‘conclou contractes’ proporciona una prova relativament coneguda basada en la llei de contractes, es va considerar necessari complementar aquesta prova amb una prova que se centri en les activitats substantives que tenen lloc en un Estat per abordar casos on la conclusió de contractes és clarament el resultat directe d’aquestes activitats, encara que les regles rellevants de la llei de contractes estableixin que la conclusió del contracte té lloc fora d’aquest Estat”.

A aquest propòsit, les Autoritats Fiscals Espanyoles han declarat, per exemple, que:

“En particular, d’acord amb els comentaris a l’article 5 del Model de Conveni de l’OCDE, si el consultant està autoritzat per negociar tots els elements i detalls d’un contracte que obligui la societat britànica, pot considerar-se que està autoritzat per concloure contractes a Espanya en nom d’aquesta societat, fins i tot si finalment el contracte és signat per una altra persona al Regne Unit.” (CV723-03).

“Si, com s’afirma en l’escrit de consulta, la persona contractada per a l’oficina de representació a Espanya manca de tot tipus de poders, i es dedica únicament a fer publicitat, mostrar els productes i subministrar informació als possibles clients, no es pot considerar que l’empresa actuï a Espanya per mitjà d’un establiment permanent, sempre que tals activitats tinguin el caràcter de preparatòries o auxiliars de l’activitat principal de l’empresa i no constitueixin part de l’activitat principal de la pròpia empresa.” (CV1025-02).

2.- EP i IVA 

L’existència d’un EP ha d’analitzar-se també des de la perspectiva de l’IVA. A aquest respecte, com ha declarat clarament el Tribunal de Justícia de la Unió Europea, els conceptes i definicions utilitzats en els convenis de doble imposició no poden traslladar-se al règim de l’IVA perquè es tracta d’impostos diferents.

“Cal assenyalar que el Conveni de l’OCDE és irrellevant ja que es refereix a la imposició directa, mentre que l’IVA és un impost indirecte” (Cas TJCE C-210/04).

L’anterior significa que, en principi, un EP podria existir des de la perspectiva de l’IVA, però no existir des de la perspectiva de l’IRNR, i viceversa.

Definició d’EP segons l’IVA

El concepte d’EP està contingut a l’Art. 69, paràgraf 3, número 2 de la Llei 37/1992 de l’IVA.

En aquest sentit l’AEAT ha afirmat que aquest precepte ha d’interpretar-se a la llum de la jurisprudència del Tribunal de Justícia de la Unió Europea, en particular les sentències del 4 de juliol de 1985, Cas 168/84, Gunter Berkhol, 2 de maig de 1996, Cas C-231/94, Faaborg-Gelting, 17 de juliol de 1997, Cas C-190/95, ARO Lease BV, 20 de febrer de 1997, Cas C-260/95, DFDS A/S i 28 de juny de 2007, Cas C-73/06, Planzer Luxembourg.

I que, segons aquesta jurisprudència, perquè existeixi un establiment permanent, és necessari que existeixi una estructura adequada en termes de mitjans humans i tècnics, ja siguin propis o subcontractats, amb un grau suficient de permanència.

Aquest mateix criteri ha estat consagrat pel Reglament d’Execució (UE) No 282/2011 del Consell de 15 de març de 2011, pel qual s’estableixen disposicions d’aplicació de la Directiva 2006/112/CE sobre el sistema comú de l’impost sobre el valor afegit (DOUE de 23 de març) en el seu Article 11, que defineix l’establiment permanent com “qualsevol establiment, distint del lloc de l’activitat econòmica al qual es refereix l’article 10 del present Reglament, que es caracteritza per un grau suficient de permanència i una estructura adequada en termes de mitjans humans i tècnics que li permetin rebre i utilitzar els serveis que li siguin prestats per a les necessitats específiques d’aquest establiment” (CV0220-22).

Sempre en la mateixa consulta, l’AEAT ha recordat que un empresari o professional disposarà d’un EP en el cas que disposi de les instal·lacions (magatzems) en qualitat de propietari, titular d’un dret real d’ús o arrendament de la totalitat o d’una part fixa i determinada del mateix i exploti dites instal·lacions amb els mitjans tècnics i humans propis necessaris per a això.

A més, de manera similar al ja vist per a la definició d’EP per a la renda de no residents, també l’existència en el territori espanyol d’agents o representants autoritzats per contractar en nom i per compte de l’empresa estrangera a Espanya, podria ser un altre índex de l’existència d’un EP.

I a tal efecte, no és fonamental que en el territori estiguin presents empleats de l’empresa estrangera, sinó que és possible que l’empresa estrangera utilitzi treballadors aliens, per exemple, d’una subcontracta o d’una filial.

Sobre aquest punt, podem esmentar una resolució del Tribunal Econòmic Administratiu de Múrcia que ha arribat a confirmar les actuacions de l’AEAT que havia considerat existent un EP d’una empresa italiana que, de fet, negociava i contractava amb els seus clients a Espanya per mitjà dels treballadors d’una filial espanyola (TEAR Múrcia 31/05/2021 resolució 30/04749/2017/00/00). El TEAR, en aquesta ocasió recorda que, en línia amb l’establert pel TJUE cal tenir en compte i analitzar sempre la realitat econòmica ja que d’una banda és necessari examinar les diferents circumstàncies de cada cas per determinar si estem davant d’una o altra de les situacions que poden donar lloc a l’existència d’un EP.

D’altra banda, pot succeir que la realitat formal establerta entre les parts, els empresaris establerts i no establerts, sigui una que no permeti classificar el primer com un establiment permanent del segon i, no obstant això, la realitat econòmica subjacent sigui bastant diferent en el sentit que el subjecte establert, encara que no aparegui com a proveïdor o prestador del servei, essent un representant independent, no obstant això, dugui a terme la finalització del contracte amb el client sota un règim de dependència de l’empresari no establert, no limitant-se per tant a posar en contacte les parts o a realitzar tasques auxiliars o preparatòries annexes a aquest.

Les conseqüències de tenir un EP a Espanya

Com ja dit sota el punt de vista de l’IRNR, el fet de tenir un EP a Espanya permet sotmetre a imposició a Espanya la renda produïda en el territori.

Per tant, els subjectes passius hauran de presentar periòdicament les autoliquidacions previstes per a la renda de no residents (models 200 i 202).

Mentre, sota el punt de vista de l’IVA, en cas que existeixi un EP el subjecte passiu haurà de complir totes les obligacions previstes en la Llei i en particular amb les establertes a l’Art. 164.1 de la llei de l’IVA.

Òbviament, el no haver complert amb les obligacions fiscals, i sobretot el no haver emès factures amb IVA en les operacions realitzades a Espanya per mitjà d’un EP, exposa l’empresa estrangera a contingències fiscals molt importants que abastaran, com a mínim, els últims 4 exercicis fiscals no prescrits.

La contractació de serveis de logística i l’existència d’un EP

Habitualment quan es contracta un servei de logística, l’empresa estrangera no arribarà a tenir un “lloc fix de negocis” a Espanya perquè no existirà un lloc o espai específic o concret llogat.

Normalment, els productes de l’empresa estrangera seran emmagatzemats on l’operador de logística ho consideri convenient i podran ser traslladats en qualsevol moment si el contractista ho estima convenient.

Tampoc hi haurà un espai a disposició dels empleats o encarregats de l’empresa estrangera, perquè les eventuals visites a les instal·lacions de l’operador de logística hauran d’estar autoritzades. Per tant, no serà possible per a l’empresa estrangera desenvolupar la seva activitat dins de les instal·lacions del proveïdor de logística.

Aquests conceptes han estat exposats recentment també en una consulta vinculant de l’AEAT:

“Sobre la base de l’anterior, la primera possibilitat que existeixi un establiment permanent en territori espanyol és que SDin disposi a Espanya per qualsevol títol de forma continuada o habitual, d’instal·lacions o llocs de treball de qualsevol índole. És a dir, que disposi d’un lloc o instal·lacions en el qual realitzi tot o part de la seva activitat, amb un grau suficient de permanència.

En aquest cas, el contracte signat entre SDin i l’empresa de logística indica que (i) en cap cas es contempla l’existència de dret real d’ús i gaudi sobre cap part determinada dels magatzems on es troben els productes, estant l’entitat de logística obligada a proporcionar l’espai necessari, sense major concreció, i que (ii) els treballadors de SDin només podran accedir al magatzem acompanyats per una altra persona de la plantilla de l’empresa de logística amb preavís.

Per consegüent, d’acord amb l’indicat en el contracte, les instal·lacions/magatzems de l’operador logístic independent contractat a Espanya no estan a disposició de SDin, que exclusivament és destinatària de serveis logístics, per la qual cosa no disposarà en aquestes circumstàncies d’un lloc de treball habitual als efectes del TRLIRNR.

És a dir, a Espanya, la consultant SDin, es limita a rebre els serveis de logística prestats per una societat independent, amb la qual contracta aquests serveis, sense que tingui un local a la seva disposició per realitzar tot o part de la seva activitat per si mateixa, amb el seu propi personal.

En segon lloc, pot existir establiment permanent a Espanya per tenir un agent: …

En aquest cas, sembla que l’empresa de logística espanyola és contractada exclusivament per a la realització de la seva pròpia activitat logística, sense que actuï en cap moment en nom i per compte de la consultant, per tant, no sembla que aquesta empresa exerceixi com a agent de SDin” (CV0452-23).

Per tot l’exposat i tenint en compte els criteris de l’AEAT, podem concloure que la simple contractació d’uns serveis típics de logística en el territori espanyol no comporta l’existència d’un EP.