Stabile organizzazione in Spagna – Conseguenze fiscali

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In quali casi può darsi l’esistenza di una Stabile Organizzazione in Spagna? Quali sono le conseguenze dell’esistenza in Spagna di una Stabile Organizzazione da parte di un’entità straniera? La stipula di contratti per servizi di logistica in Spagna da parte di una società non residente può comportare l’esistenza di una Stabile Organizzazione?

La stabile organizzazione

L’esistenza di una Stabile Organizzazione (di seguito SO) in Spagna ha conseguenze sia ai fini dell’Imposta sul Reddito dei Non Residenti (IRNR), sia ai fini dell’Imposta sul Valore Aggiunto (IVA).

1.- SO e l’imposta sul reddito dei non residenti (IRNR)

Per quanto riguarda l’IRNR, occorre esaminare in primo luogo se esista una Convenzione per evitare la doppia imposizione in materia di imposte sul reddito tra il Regno di Spagna e lo Stato in cui risiede l’entità straniera.

Ciò perché il principio fondamentale stabilito all’Art. 7 del Modello di Convenzione fiscale sul reddito e sul patrimonio dell’OCSE (di seguito, MCOCSE) sul quale si basano la maggior parte delle Convenzioni per evitare la doppia imposizione vigenti in Spagna è che gli utili di un’impresa di uno Stato Contraente saranno tassabili ESCLUSIVAMENTE in tale Stato, a meno che l’impresa svolga attività nell’altro Stato Contraente attraverso una SO situata in detto Stato.

Pertanto, a sensu contrario, se l’entità straniera non ha una SO in Spagna, i suoi utili non saranno soggetti a tassazione in Spagna.

L’Art. 5 del MCOCSE fornisce una definizione di SO basata sull’esistenza di “una sede fissa di affari” mediante la quale l’impresa straniera svolge in tutto o in parte la propria attività. Seguono una serie di casi inclusi nella definizione di SO quali: la sede di direzione, le succursali, le fabbriche, ecc. Anche la presenza di una SO può essere collegata allo svolgimento di un’attività tramite un agente, sempre nel senso descritto all’Art. 5.

Esaminiamo questi due aspetti.

Sede fissa di affari

Per quanto riguarda la definizione di “sede fissa di affari”, i commenti al MCOCSE sono utili oltre ad essere comunemente citati dalle Autorità Fiscali Spagnole.

Il commento 6 all’Articolo 5(1) del MCOCSE in relazione alla “stabile organizzazione” recita quanto segue:

“6. Il paragrafo 1 fornisce una definizione generale del termine ‘stabile organizzazione’ che evidenzia le caratteristiche essenziali di tale concetto ai fini della Convenzione; ossia un situs distinto, una ‘sede fissa di affari’. Il paragrafo definisce il termine ‘stabile organizzazione’ come una sede fissa di affari mediante la quale l’impresa svolge in tutto o in parte la propria attività. Le condizioni contenute in questa definizione sono pertanto le seguenti:

– L’esistenza di una ‘sede di affari’, ossia di strutture quali locali o, in certi casi, macchinari o attrezzature;

– Tale sede di affari deve essere fissa, ossia deve essere stabilita in un luogo determinato con un certo grado di permanenza;

– Lo svolgimento dell’attività dell’impresa attraverso questa sede fissa di affari. Ciò significa che, normalmente, le persone che in un modo o nell’altro dipendono dall’impresa svolgono l’attività dell’impresa nello Stato in cui si trova la sede fissa di affari”.

I commenti all’Art. 5 del MCOCSE aggiungono inoltre che:

il termine “sede di affari” comprende qualsiasi locale, struttura o attrezzatura utilizzata per lo svolgimento dell’attività dell’impresa, sia o meno utilizzata esclusivamente a tale scopo. Una sede di affari può esistere anche quando non sia disponibile né necessario alcun locale per lo svolgimento dell’attività dell’impresa, e questa disponga semplicemente di un certo spazio. È irrilevante che l’impresa sia proprietaria o locataria del locale, della struttura o dell’attrezzatura, o ne disponga per qualsiasi altra ragione. Così, la sede di affari può essere costituita da un posto in un mercato o da un determinato spazio utilizzato in modo permanente in un deposito doganale (ad esempio, per il magazzinaggio di merci soggette a dazi doganali). La sede di affari può trovarsi anche nelle strutture di un’altra impresa. Questo sarebbe il caso, ad esempio, di un’impresa straniera che avesse permanentemente a propria disposizione determinati locali, o parte di essi, appartenenti a un’altra impresa.

Sulla base di questi criteri, l’Agenzia Tributaria spagnola (AEAT) ritiene ad esempio che possa sussistere una SO nel caso di un’impresa di prodotti chimici, domiciliata nel Regno Unito, che stipula un contratto di affitto per un magazzem con un’impresa di logistica spagnola per collocarvi dei serbatoi cisterna in cui depositare i propri prodotti, nel caso in cui le attività da svolgere in Spagna non abbiano soltanto carattere preparatorio o ausiliario, ma rappresentino lo sviluppo dell’attività principale della società (CV2138-13).

Anche, ai fini delle convenzioni contro la doppia imposizione, potrebbe esistere una SO anche se non vi è personale proprio dell’impresa straniera nella sede fissa di affari, in quanto un’impresa può esercitare la propria attività anche tramite subappalti. Pertanto, se un’impresa straniera ha in affitto un magazzino in Spagna, occorrerà verificare se in tale locale l’impresa straniera si limiti a svolgere un’attività preparatoria o ausiliaria o se vi svolga effettivamente la propria attività principale (CV2411-21).

Esistenza di un agente

D’altra parte, l’Articolo 5 del MCOCSE include anche la possibilità dell’esistenza di una SO quando esiste nel territorio una persona che agisce per conto dell’impresa straniera, anche se l’impresa non dispone di una sede fissa di affari.

Secondo i commenti al MCOCSE, affinché un’impresa possa essere considerata come avente una SO pur non avendo una sede fissa di affari, devono essere soddisfatte tutte le seguenti condizioni:

1. Una persona agisce in uno Stato contraente per conto di un’impresa.
2. Nel farlo, tale persona abitualmente conclude contratti, o abitualmente svolge il ruolo principale che porta alla conclusione di contratti che vengono conclusi di routine senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa, e
3. Tali contratti sono conclusi in nome dell’impresa o per il trasferimento della proprietà, la concessione del diritto d’uso di un bene di proprietà dell’impresa o del quale essa abbia il diritto d’uso, o per la prestazione di servizi da parte di tale impresa.

Qui occorre sottolineare che le Convenzioni possono variare includendo tutte o parte delle condizioni sopra menzionate affinché possa esistere una SO.

Ad esempio, la Convenzione contro la doppia imposizione tra Spagna e Svizzera non include la seconda parte del punto due, ossia: “persona che abitualmente svolge il ruolo principale che porta alla conclusione di contratti che vengono conclusi di routine senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa”, ma solo la sua prima parte: “una persona — che non sia un agente di status indipendente a cui si applica il paragrafo 5 — agisce in nome di un’impresa e ha, e abitualmente esercita, in uno Stato Contraente l’autorità di concludere contratti in nome dell’impresa, si considera che tale impresa abbia una stabile organizzazione in quello Stato”.

Riguardo al concetto di avere l’autorità per concludere contratti in nome di un’impresa o di svolgere il ruolo principale che porta a tale conclusione, i commenti al MCOCSE chiariscono il concetto:

“La frase ‘conclude contratti’ si concentra su situazioni in cui, secondo la legge applicabile che disciplina i contratti, si considera che una persona abbia concluso un contratto. Un contratto può essere concluso senza alcuna negoziazione attiva dei suoi termini; questo sarebbe il caso, ad esempio, in cui la legge applicabile stabilisce che un contratto è concluso quando una persona accetta, in nome di un’impresa, l’offerta fatta da un terzo per stipulare un contratto standard con tale impresa. Inoltre, un contratto può, secondo la legge applicabile, essere concluso in uno Stato anche se tale contratto viene firmato fuori da tale Stato; ove, ad esempio, la conclusione di un contratto risulta dall’accettazione, da parte di una persona che agisce in nome di un’impresa, di un’offerta per stipulare un contratto da parte di un terzo, non importa che il contratto sia firmato fuori da tale Stato. Inoltre, una persona che negocia in uno Stato tutti gli elementi e i dettagli di un contratto in modo vincolante per l’impresa può dirsi che conclude il contratto in tale Stato, anche se tale contratto è firmato da un’altra persona fuori da tale Stato”.

E inoltre:

“La frase ‘o abitualmente svolge il ruolo principale che porta alla conclusione di contratti che vengono conclusi di routine senza modifiche sostanziali da parte dell’impresa’ è diretta a situazioni in cui la conclusione di un contratto risulta direttamente dalle azioni che la persona compie in uno Stato Contraente in nome dell’impresa, anche se, secondo la legge applicabile, il contratto non è concluso da tale persona in tale Stato. Mentre la frase ‘conclude contratti’ fornisce un test relativamente noto basato sul diritto contrattuale, si è ritenuto necessario integrare tale test con uno che si concentri sulle attività sostanziali che hanno luogo in uno Stato per affrontare i casi in cui la conclusione di contratti è chiaramente il risultato diretto di tali attività, anche se le norme pertinenti del diritto contrattuale stabiliscono che la conclusione del contratto avviene fuori da tale Stato”.

A tale proposito, le Autorità Fiscali Spagnole hanno dichiarato, ad esempio, che:

“In particolare, in conformità con i commenti all’articolo 5 del Modello di Convenzione dell’OCSE, se il consulente è autorizzato a negoziare tutti gli elementi e i dettagli di un contratto vincolante per la società britannica, si può ritenere che sia autorizzato a concludere contratti in Spagna in nome di tale società, anche se in definitiva il contratto viene firmato da un’altra persona nel Regno Unito.” (CV723-03).

“Se, come si afferma nella richiesta di parere, la persona assunta per l’ufficio di rappresentanza in Spagna è priva di qualsiasi tipo di potere, e si dedica unicamente a fare pubblicità, mostrare i prodotti e fornire informazioni ai potenziali clienti, non si può ritenere che l’impresa operi in Spagna per mezzo di una stabile organizzazione, a condizione che tali attività abbiano carattere preparatorio o ausiliario rispetto all’attività principale dell’impresa e non costituiscano parte dell’attività principale dell’impresa stessa.” (CV1025-02).

2.- SO e IVA

L’esistenza di una SO deve essere analizzata anche dalla prospettiva dell’IVA. A tal riguardo, come ha chiaramente dichiarato la Corte di Giustizia dell’Unione Europea, i concetti e le definizioni utilizzati nelle convenzioni sulla doppia imposizione non possono essere trasferiti al regime IVA poiché si tratta di imposte diverse.

“Occorre rilevare che la Convenzione OCSE è irrilevante in quanto riguarda la tassazione diretta, mentre l’IVA è un’imposta indiretta” (Causa CGUE C-210/04).

Ciò significa che, in linea di principio, una SO potrebbe esistere dalla prospettiva dell’IVA, ma non dalla prospettiva dell’IRNR, e viceversa.

Definizione di SO ai fini IVA

Il concetto di SO è contenuto nell’Art. 69, paragrafo 3, numero 2 della Legge 37/1992 sull’IVA.

In tal senso l’AEAT ha affermato che tale disposizione deve essere interpretata alla luce della giurisprudenza della Corte di Giustizia dell’Unione Europea, in particolare le sentenze del 4 luglio 1985, Causa 168/84, Gunter Berkhol; 2 maggio 1996, Causa C-231/94, Faaborg-Gelting; 17 luglio 1997, Causa C-190/95, ARO Lease BV; 20 febbraio 1997, Causa C-260/95, DFDS A/S; e 28 giugno 2007, Causa C-73/06, Planzer Luxembourg.

E che, secondo tale giurisprudenza, affinché esista una stabile organizzazione, è necessario che esista una struttura adeguata in termini di risorse umane e tecniche, proprie o in subappalto, con un grado sufficiente di permanenza.

Tale criterio è stato consacrato dal Regolamento di Esecuzione (UE) n. 282/2011 del Consiglio del 15 marzo 2011, che stabilisce disposizioni di applicazione della Direttiva 2006/112/CE relativa al sistema comune d’imposta sul valore aggiunto (GUUE del 23 marzo) nel suo Articolo 11, che definisce la stabile organizzazione come “qualsiasi organizzazione, diversa dalla sede dell’attività economica di cui all’articolo 10 del presente Regolamento, caratterizzata da un grado sufficiente di permanenza e una struttura idonea, in termini di risorse umane e tecniche, tale da consentirle di ricevere e di utilizzare i servizi che le sono forniti per le esigenze proprie di detta organizzazione” (CV0220-22).

Sempre nella medesima consulta, l’AEAT ha ricordato che un imprenditore o professionista disporrà di una SO nel caso in cui disponga delle strutture (magazzini) in qualità di proprietario, titolare di un diritto reale d’uso o di locazione della totalità o di una parte fissa e determinata degli stessi, e sfrutti dette strutture con le necessarie risorse tecniche e umane proprie.

Inoltre, analogamente a quanto già visto per la definizione di SO ai fini dell’imposta sul reddito dei non residenti, anche l’esistenza nel territorio spagnolo di agenti o rappresentanti autorizzati a contrarre in nome e per conto dell’impresa straniera in Spagna potrebbe essere un ulteriore indice dell’esistenza di una SO.

A tale effetto, non è fondamentale che nel territorio siano presenti dipendenti dell’impresa straniera, in quanto è possibile che l’impresa straniera utilizzi lavoratori esterni, ad esempio di un subappaltatore o di una filiale.

Su questo punto, possiamo richiamare una risoluzione del Tribunale Economico Amministrativo Regionale di Murcia che ha confermato le azioni dell’AEAT che aveva ritenuto esistente una SO di un’impresa italiana che, di fatto, negoziava e concludeva contratti con i propri clienti in Spagna tramite i dipendenti di una filiale spagnola (TEAR Murcia 31/05/2021 risoluzione 30/04749/2017/00/00). Il TEAR, in questa occasione, ricorda che, in linea con quanto stabilito dalla CGUE, occorre sempre tenere conto e analizzare la realtà economica, poiché da un lato è necessario esaminare le diverse circostanze di ogni caso per determinare se ci si trovi di fronte a una o all’altra delle situazioni che possono dar luogo all’esistenza di una SO.

D’altro canto, può accadere che la realtà formale stabilita tra le parti, gli imprenditori stabiliti e non stabiliti, sia tale da non consentire di classificare il primo come stabile organizzazione del secondo e, tuttavia, la realtà economica sottostante sia notevolmente diversa nel senso che il soggetto stabilito, pur non apparendo come fornitore o prestatore del servizio, essendo un rappresentante indipendente, ciò nonostante porti a termine la conclusione del contratto con il cliente in regime di dipendenza dall’imprenditore non stabilito, non limitandosi pertanto a mettere in contatto le parti o a svolgere compiti ausiliari o preparatori ad essi connessi.

Pe conseguenze di avere una SO in Spagna

Come già detto dal punto di vista dell’IRNR, il fatto di avere una SO in Spagna consente di assoggettare a tassazione in Spagna il reddito prodotto nel territorio.

Pertanto, i soggetti passivi dovranno presentare periodicamente le autoliquidazioni previste per l’imposta sul reddito dei non residenti (moduli 200 e 202).

Dal punto di vista dell’IVA, invece, nel caso in cui esista una SO, il soggetto passivo dovrà adempiere a tutti gli obblighi previsti dalla Legge e in particolare a quelli stabiliti all’Art. 164.1 della legge IVA.

Ovviamente, il mancato adempimento degli obblighi fiscali, e soprattutto il mancato rilascio di fatture con IVA per le operazioni effettuate in Spagna tramite una SO, espone l’impresa straniera a rischi fiscali molto rilevanti che copriranno, quantomeno, gli ultimi 4 esercizi fiscali non prescritti.

La stipula di contratti di servizi di logistica e l’esistenza di una SO

Di norma, quando si stipula un contratto per servizi di logistica, l’impresa straniera non arriverà ad avere una “sede fissa di affari” in Spagna poiché non esisterà un luogo o spazio specifico o determinato in locazione.

Normalmente, i prodotti dell’impresa straniera verranno immagazzinati dove l’operatore logistico lo riterrà opportuno e potranno essere spostati in qualsiasi momento se il contraente lo ritenga conveniente.

Non vi sarà neppure uno spazio a disposizione dei dipendenti o degli incaricati dell’impresa straniera, poiché le eventuali visite alle strutture dell’operatore logistico dovranno essere autorizzate. Pertanto, non sarà possibile per l’impresa straniera svolgere la propria attività all’interno delle strutture del fornitore logistico.

Questi concetti sono stati esposti di recente anche in una consulta vincolante dell’AEAT:

“Sulla base di quanto sopra, la prima possibilità che esista una stabile organizzazione nel territorio spagnolo è che SDin disponga in Spagna, a qualsiasi titolo, in modo continuato o abituale, di strutture o luoghi di lavoro di qualsiasi tipo. Ossia, che disponga di un luogo o di strutture in cui svolga in tutto o in parte la propria attività, con un grado sufficiente di permanenza.

In questo caso, il contratto stipulato tra SDin e l’impresa di logistica indica che (i) in nessun caso è contemplata l’esistenza di un diritto reale di uso e godimento su alcuna parte determinata dei magazzini in cui si trovano i prodotti, essendo l’ente logistico obbligato a fornire lo spazio necessario, senza ulteriore specificazione, e che (ii) i dipendenti di SDin potranno accedere al magazzino solo accompagnati da un’altra persona dello staff dell’impresa di logistica con preavviso.

Di conseguenza, in conformità con quanto indicato nel contratto, le strutture/magazzini dell’operatore logistico indipendente incaricato in Spagna non sono a disposizione di SDin, che è esclusivamente destinataria di servizi logistici, per cui in tali circostanze non disporrà di un luogo di lavoro abituale ai fini del TRLIRNR.

In altri termini, in Spagna, la consultante SDin si limita a ricevere i servizi logistici prestati da una società indipendente, con la quale stipula tali servizi, senza avere a propria disposizione un locale per svolgere in tutto o in parte la propria attività da sola, con il proprio personale.

In secondo luogo, può esistere una stabile organizzazione in Spagna per il tramite di un agente: … In questo caso, sembra che l’impresa di logistica spagnola sia incaricata esclusivamente dello svolgimento della propria attività logistica, senza agire in nessun momento in nome e per conto della consultante, pertanto non sembra che tale impresa operi come agente di SDin” (CV0452-23).

Per tutto quanto esposto e tenuto conto dei criteri dell’AEAT, possiamo concludere che la semplice stipula di contratti per tipici servizi logistici nel territorio spagnolo non comporta l’esistenza di una SO.